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Paola Coppola » 13.Il disinquinamento del bilancio


Riforma fiscale anni ‘70

L’introduzione nell’art. 74, comma 3, del DPR 597/73 del principio di previa imputazione dei costi al conto profitti e perdite al fine di poter attribuire agli stessi rilevanza ai fini fiscali ha generato il seguente fenomeno.

Inquinamento” fiscale del bilancio, nel caso in cui al contribuente fosse stata riconosciuta un’agevolazione fiscale sotto forma di maggiore deduzione di costi rispetto a quelli giustificati civilisticamente (tale fenomeno ha comportato una dipendenza rovesciata del risultato civilistico di bilancio rispetto al risultato fiscale emergente dalla dichiarazione).

Recepimento IV dir. CEE: nuovi schemi di bilancio

D.Lgs. 127/91 e D.Lgs. 87/92

Con l’adozione di tali provvedimenti si è introdotta la c.d. “Appendice Fiscale” all’interno del Conto economico.

La finalità era quella di evidenziare gli effetti sul risultato economico delle rettifiche di valore e degli accantonamenti effettuati in esclusiva applicazione di norme tributarie.

Abrogazione dell’appendice fiscale del C.E.

D.L. 416/94

Introduzione del comma 2 dell’art. 2426 c.c. che ha imposto l’evidenziazione delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie in nota integrativa, ivi esponendone la portata ed i motivi.

Riforma del diritto societario

Abbandono del principio della dipendenza rovesciata

In conseguenza della riforma del diritto societario (L. 3 ottobre 2001, n. 366, art. 6, D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, art. 1), viene disposta:

  • l’eliminazione delle interferenze fiscali dal bilancio e la loro motivazione in nota integrativa (abrogazione art. 2426, comma 2, c.c.);
  • l’introduzione nella nota integrativa di un’apposita informativa.

Disciplina fiscale del disinquinamento del bilancio

Adeguamento della disciplina fiscale alla riforma del diritto societario

Legge 7 aprile 2003, n. 80 (legge delega riforma fiscale).

D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 (introduzione dell’IRES).

D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 (prima applicazione principi contabili internazionali).

D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247 (c.d. “correttivo IRES”).

Disciplina fiscale del disinquinamento del bilancio (segue)


Deduzione extracontabile di taluni comp. negativi

ART. 109, C. 4, lett. b) del TUIR fino al 2008

Deduzione di taluni componenti negativi mediante indicazione in un apposito prospetto incluso nella dichiarazione dei redditi (quadro EC), senza la previa imputazione a conto economico (deduzione ammessa in via extracontabile).

Ambito soggettivo →  Imprese in contabilità ordinaria.

Principio di previa imputazione e relative deroghe

Imputazione al Conto economico: condizione necessaria per la deducibilità dei componenti negativi di reddito (c.d. principio di derivazione).

Eccezioni

  1. Componenti negativi imputati al conto economico di un esercizio precedente se la deduzione è stata rinviata in virtù di specifiche disposizioni (es.: art. 95, comma 5, TUIR).
  2. Componenti negativi che, pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizioni di legge (es.: art. 95, comma 6, TUIR).
  3. Taluni componenti negativi di reddito da inserire in apposito prospetto in dichiarazione (quadro EC).

    Deduzione extracontabile di taluni comp. negativi

    Art. 109, C. 4, LETT. B), secondo periodo, del TUIR

    “Gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all’art. 102, co. 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all’art. 108, co. 1, e dei fondi”.

    Deduzione extracontabile di taluni comp. negativi (segue)

    Ambito oggettivo

    Deduzione extracontabile ammessa:

    • per ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti imputati per importi inferiori (o non imputati) a conto economico rispetto ai limiti massimi previsti dalla disciplina fiscale;
    • per l’eccedenza del canone di leasing maturato rispetto agli ammortamenti e agli interessi passivi imputati, per coloro che rilevano il leasing in bilancio con il metodo finanziario (cfr. IAS 17);
    • per spese relative a studi e ricerche di sviluppo (dal 2007).

    Deduzione extracontabile di taluni comp. negativi (segue)

    Ambito oggettivo

    Deduzione extracontabile ammessa:

    • per componenti negativi imputati per importi superiori ai limiti massimi fiscalmente ammessi;
    • naturalmente, per componenti negativi già imputati la cui deduzione è stata rinviata per disposizione di legge (art. 109, comma 4, lett. a).

    Vincolo di copertura patrimoniale

    Art. 109, C. 4, lett. B), terzo periodo, del TUIR

    “In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili di esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo di imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l’ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all’eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti”.

    Al fine di evitare la distribuzione di utili non tassati, il legislatore ha previsto la costituzione di un “vincolo di copertura patrimoniale” per godere del beneficio della deduzione extracontabile dei predettti componenti negativi di reddito.

    Vincolo di copertura patrimoniale

    È correlato alle riserve di patrimonio netto (compresa la riserva legale) e agli utili portati a nuovo.

    Non richiede l’individuazione di apposite riserve in sospensione di imposta, come avveniva precedentemente per la deduzione degli ammortamenti anticipati, bensì è realizzato per masse.

    È esteso alle riserve di patrimonio netto formate non soltanto con utili, ma anche con poste asservite alla disciplina del capitale sociale.

    Le riserve di patrimonio netto vanno assunte al netto di perdite portate a nuovo.

    Non si estende alle riserve già in sospensione d’imposta in base ad una diversa disposizione di legge (cfr. circ. Ag. entr. n. 27/2005).

    Vincolo di copertura patrimoniale (segue)

    L’indisponibilità delle riserve ed utili sottoposti al vincolo riguarda la sola distribuzione ai soci e non anche altri utilizzi (copertura perdite o aumento del capitale).

    Ripianamento perdite: il vincolo di copertura si trasferisce su utili e riserve di futura formazione.

    La Finanziaria 2008

    Inversione di rotta

    Con la L. n. 244/2007 (Finanziaria 2008) è stato previsto:

    • l’eliminazione della possibilità di dedurre extracontabilmente i componenti negativi di reddito indicati nell’art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR;
    • l’utilizzo del quadro EC della dichiarazione dei redditi al solo fine di gestire il riassorbimento delle deduzioni extracontabili effettuate fino al 2007 e il vincolo di copertura patrimoniale corrispondente;
    • la possibilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di disconoscere i componenti negativi imputati a conto economico dal 2008 se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la giustificazione economica di detti comportamenti in base a corretti principi contabili.

    Finanziaria 2008: le novità sugli ammortamenti

    Per effetto della Finanziaria 2008 (cfr. art. 1, c. 33, lett. n. 1, L. n. 244/2007):

    • è abrogato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il co. 3 dell’art. 102 del TUIR, concernente la possibilità di dedurre quote di ammortamento accelerato e anticipato;
    • è prevista una revisione generale dei coefficienti di ammortamento stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988.

    Finanziaria 2008: le novità sugli ammortamenti (segue)


    Finanziaria 2008: comportamenti non coerenti

    Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 possono essere disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili (art. 1, comma 34, L. n. 244/2007).

    Ratio: evitare deduzioni “elusive” aventi esclusiva finalità fiscale.

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