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Paola Coppola » 4.La stabile organizzazione


La stabile organizzazione nel modello Ocse

Il concetto di stabile organizzazione (permanent establishment) nasce in ambito OCSE:

  • “sede fissa di affari mediante cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività” (Art. 5 – modello Ocse)”:
  • sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, miniera o giacimento petrolifero“.

La stabile organizzazione e la riforma IRES

Il concetto di stabile organizzazione (opermanent establishment) occupa un posto di primaria importanza.

Nella sfera dell’ordinamento interno: criterio per la localizzazione dei redditi prodotti dalle imprese con sedi fisse in altri territori, nonché per l’individuazione delle norme di determinazione del reddito imponibile dalle stesse prodotte.

Nella sfera del diritto internazionale convenzionale: criterio di attribuzione della potestà impositiva ai fini dell’eliminazione della doppia imposizione e, dunque, di prevenzione dei conflitti tra Stati in ordine all’attuazione del prelievo su redditi prodotti nei relativi territori, ma di spettanza di soggetti non residenti ovvero sui redditi prodotti al di fuori dei rispettivi territori da soggetti residenti.

La stabile organizzazione e la riforma IRES (segue)

Tra le novità assolute introdotte nell’ordinamento fiscale nazionale nel quadro della riforma fiscale (D.Lgs. n. 344/2003) va annoverata la definizione di “stabile organizzazione” , inserita nel nuovo 162 del TUIR.

Tale concetto veniva accolto implicitamente all’interno del TUIR, attraverso generici rinvii alle previsioni identificative di matrice internazionale, contenute, in primis, nel Modello Ocse di convenzione bilaterale (e nel correlato Commentario), nonché nei trattati bilaterali contro le doppie imposizioni ratificati dall’Italia.

La stabile organizzazione e la riforma IRES (segue)

Il riferimento al richiamato modello OCSE era accolto anche dall’Amministrazione finanziaria che in assenza di un trattato bilaterale conto la doppia imposizione autorizzava il riferimento alla permanent establishment ivi contenuta, in quanto unica fonte disponibile in materia (circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977).

Possibili distorsioni

In tali circostanze si poteva assistere, pertanto, ad un trattamento deteriore proprio nei confronti dei soggetti residenti in Paesi “coperti” da trattati bilaterali.

La stabile organizzazione e la riforma IRES (segue)

Art. 162, TUIR

L’espressione S.O. designa una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

Si applica nei confronti dei soggetti residenti in Stati con i quali l’Italia non ha ancora stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni, nonché nei confronti dei soggetti per i quali la disposizione interna risulti più favorevole rispetto a quella convenzionale.

Il nuovo articolo 162 del TUIR fa, infatti, salvo “quanto previsto dall’articolo 169, TUIR” in forza del quale le disposizioni del testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, “anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione“.

La stabile organizzazione e la riforma IRES (segue)

Art. 162, c. 2 TUIR

La definizione generale di “stabile organizzazione”:

  • l’esistenza di una sede fissa di affari (ovvero di un’installazione – insieme di cose materiali, ivi compresi i locali utilizzati per l’esercizio dell’impresa – situata in un determinato luogo e legata allo stesso da un certo grado di permanenza).
  • l’esistenza di un’impresa (svolgimento dell’attività di impresa, da parte di un soggetto non residente).
  • l’utilizzo della sede fissa da parte dell’impresa (la “sede fissa” si caratterizza, quindi, per essere un mezzo rispetto al fine costituito dall’esercizio dell’attività di impresa).

La stabile organizzazione e la riforma IRES (segue)

Art. 162, comma 2 TUIR

Le presunzioni di esistenza della “stabile organizzazione”

Le figure “sintomatiche” dell’esistenza di una stabile organizzazione sono le seguenti:

  • sede di direzione;
  • succursale;
  • ufficio;
  • officina;
  • laboratorio;
  • miniera, giacimento petrolifero o di gas naturale, cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali.

La stabile organizzazione e la riforma IRES (segue)

Al comma 2 dell’art. 162 vi è un elenco, non esaustivo, di contesti rivelatori dell’esistenza di una stabile organizzazione.

Il giudizio definitivo sulla effettiva sussistenza di quest’ultima, dovrebbe tener conto dell’ulteriore verifica dell’esistenza di tutti gli elementi costitutivi definiti al comma 1 (stabile organizzazione quale “sede fissa” utilizzata come “mezzo al fine” per l’esercizio dell’impresa).

N.B.: I rappresentanti italiani in sede OCSE hanno espressamente osservato che, per il nostro Paese, tali ipotesi esemplificative integrano a priori la nozione di stabile organizzazione.

I cantieri

Art. 162, c. 3 TUIR
Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato “stabile organizzazione”soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi“.

Il legislatore nazionale ha, quindi, ritenuto di dedicare un apposito comma alla disciplina relativa alla stabile organizzazione “da cantiere”, al pari delle più recenti versioni del Modello dell’Ocse.
La previsione interna restringe notevolmente il termine di durata ai soli 3 mesi rispetto a quello previsto in ambito Ocse, pari a 12 mesi.
A far data dal 1° gennaio 2004, quindi, i “cantieri” aperti in Italia da imprese non residenti, potranno configurare anche per durate così limitate stabili organizzazioni.

Presunzioni di non configurabilità di S.O.

Art. 162, c. 4 TUIR

Si tratta, più precisamente, dei casi in cui:

  • viene utilizzata un’ installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
  • i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
  • i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
  • una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
  • una sede fissa di affari viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;
  • una sede fissa di affari viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

Presunzioni di non configurabilità di S.O. (segue)

Art. 162, c. 5 TUIR

Le regole per il commercio elettronico

(…) non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi“.

La semplice presenza in Italia di una impresa non residente con elaboratori elettronici ed impianti relativi idonei a raccogliere informazioni (sito WEB) finalizzate alla vendita di beni o servizi, non costituisce di per sé stabile organizzazione. Tuttavia, qualora tali attività siano esercitate da un server per una vera e propria attività di scambio di beni e servizi, si configurerà una stabile organizzazione.

L’agente dipendente

Art. 162, c. 6 TUIR

(…) costituisce una stabile organizzazione dell’impresa (…) il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni“.

Si tratta del c.d. agente “dipendente” che deve possedere il potere di concludere contratti in nome dell’impresa non residente in modo abituale, ossia stabilmente.

L’agente indipendente

Art. 162, c. 7 TUIR

…non costituisce s.o. dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissario generale o di ogni altro intremediario che goda di uno status indipendente a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.

Figura di intermediario, ossia l’agente c.d. “indipendente”, solo nell’ipotesi in cui tale soggetto agisca al di fuori dalla propria attività ordinaria.

Tale ultima previsione, di contenuto identico a quella contenuta nel Modello Ocse (e recepita nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni rese esecutive in Italia), ha sollevato in passato problemi interpretativi correlati ai suoi due aspetti qualificanti: il concetto di indipendenza e quello di “attività ordinaria” (“ordinary course of business“).

Le regole per il settore marittimo

Art. 162, c. 8 TUIR

Nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa“.

Tale specifica normazione dell’attività marittima non trova analogo riscontro nel contenuto del Modello, ma sembra quanto mai opportuna, attesa la disciplina dello specifico settore (i.e. Tonnage Tax).

La stabile organizzazione e la riforma IRES

Art. 162, c. 9 TUIR

I rapporti partecipativi e la “stabile organizzazione”

Una società controllata non può essere considerata di per sé stabile organizzazione dell’impresa estera controllante.

L’ultimo comma dell’articolo 162 introduce una disposizione di contenuto analogo a quella contenuta nell’articolo 5, paragrafo 7, del Modello Ocse che rappresenta ormai un principio consolidato nell’ambito della fiscalità internazionale.

Le regole per il settore marittimo

Art. 162, c. 8 TIUR

nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa“.
Tale specifica normazione dell’attività marittima non trova analogo riscontro nel contenuto del Modello OCSE, ma sembra quanto mai opportuna, attesa la disciplina dello specifico settore (i.e. Tonnage Tax)

Le regole dell’art. 162 TUIR non presenti nel modello OCSE


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