Il concetto di stabile organizzazione (permanent establishment) nasce in ambito OCSE:
Il concetto di stabile organizzazione (opermanent establishment) occupa un posto di primaria importanza.
Nella sfera dell’ordinamento interno: criterio per la localizzazione dei redditi prodotti dalle imprese con sedi fisse in altri territori, nonché per l’individuazione delle norme di determinazione del reddito imponibile dalle stesse prodotte.
Nella sfera del diritto internazionale convenzionale: criterio di attribuzione della potestà impositiva ai fini dell’eliminazione della doppia imposizione e, dunque, di prevenzione dei conflitti tra Stati in ordine all’attuazione del prelievo su redditi prodotti nei relativi territori, ma di spettanza di soggetti non residenti ovvero sui redditi prodotti al di fuori dei rispettivi territori da soggetti residenti.
Tra le novità assolute introdotte nell’ordinamento fiscale nazionale nel quadro della riforma fiscale (D.Lgs. n. 344/2003) va annoverata la definizione di “stabile organizzazione” , inserita nel nuovo 162 del TUIR.
Tale concetto veniva accolto implicitamente all’interno del TUIR, attraverso generici rinvii alle previsioni identificative di matrice internazionale, contenute, in primis, nel Modello Ocse di convenzione bilaterale (e nel correlato Commentario), nonché nei trattati bilaterali contro le doppie imposizioni ratificati dall’Italia.
Il riferimento al richiamato modello OCSE era accolto anche dall’Amministrazione finanziaria che in assenza di un trattato bilaterale conto la doppia imposizione autorizzava il riferimento alla permanent establishment ivi contenuta, in quanto unica fonte disponibile in materia (circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977).
Possibili distorsioni
In tali circostanze si poteva assistere, pertanto, ad un trattamento deteriore proprio nei confronti dei soggetti residenti in Paesi “coperti” da trattati bilaterali.
Art. 162, TUIR
L’espressione S.O. designa una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
Si applica nei confronti dei soggetti residenti in Stati con i quali l’Italia non ha ancora stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni, nonché nei confronti dei soggetti per i quali la disposizione interna risulti più favorevole rispetto a quella convenzionale.
Il nuovo articolo 162 del TUIR fa, infatti, salvo “quanto previsto dall’articolo 169, TUIR” in forza del quale le disposizioni del testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, “anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione“.
Art. 162, c. 2 TUIR
La definizione generale di “stabile organizzazione”:
Art. 162, comma 2 TUIR
Le presunzioni di esistenza della “stabile organizzazione”
Le figure “sintomatiche” dell’esistenza di una stabile organizzazione sono le seguenti:
Al comma 2 dell’art. 162 vi è un elenco, non esaustivo, di contesti rivelatori dell’esistenza di una stabile organizzazione.
Il giudizio definitivo sulla effettiva sussistenza di quest’ultima, dovrebbe tener conto dell’ulteriore verifica dell’esistenza di tutti gli elementi costitutivi definiti al comma 1 (stabile organizzazione quale “sede fissa” utilizzata come “mezzo al fine” per l’esercizio dell’impresa).
N.B.: I rappresentanti italiani in sede OCSE hanno espressamente osservato che, per il nostro Paese, tali ipotesi esemplificative integrano a priori la nozione di stabile organizzazione.
Art. 162, c. 3 TUIR
“Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato “stabile organizzazione”soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi“.
Il legislatore nazionale ha, quindi, ritenuto di dedicare un apposito comma alla disciplina relativa alla stabile organizzazione “da cantiere”, al pari delle più recenti versioni del Modello dell’Ocse.
La previsione interna restringe notevolmente il termine di durata ai soli 3 mesi rispetto a quello previsto in ambito Ocse, pari a 12 mesi.
A far data dal 1° gennaio 2004, quindi, i “cantieri” aperti in Italia da imprese non residenti, potranno configurare anche per durate così limitate stabili organizzazioni.
Art. 162, c. 4 TUIR
Si tratta, più precisamente, dei casi in cui:
Art. 162, c. 5 TUIR
Le regole per il commercio elettronico
“(…) non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi“.
La semplice presenza in Italia di una impresa non residente con elaboratori elettronici ed impianti relativi idonei a raccogliere informazioni (sito WEB) finalizzate alla vendita di beni o servizi, non costituisce di per sé stabile organizzazione. Tuttavia, qualora tali attività siano esercitate da un server per una vera e propria attività di scambio di beni e servizi, si configurerà una stabile organizzazione.
Art. 162, c. 6 TUIR
“(…) costituisce una stabile organizzazione dell’impresa (…) il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni“.
Si tratta del c.d. agente “dipendente” che deve possedere il potere di concludere contratti in nome dell’impresa non residente in modo abituale, ossia stabilmente.
Art. 162, c. 7 TUIR
…non costituisce s.o. dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissario generale o di ogni altro intremediario che goda di uno status indipendente a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.
Figura di intermediario, ossia l’agente c.d. “indipendente”, solo nell’ipotesi in cui tale soggetto agisca al di fuori dalla propria attività ordinaria.
Tale ultima previsione, di contenuto identico a quella contenuta nel Modello Ocse (e recepita nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni rese esecutive in Italia), ha sollevato in passato problemi interpretativi correlati ai suoi due aspetti qualificanti: il concetto di indipendenza e quello di “attività ordinaria” (“ordinary course of business“).
Art. 162, c. 8 TUIR
“Nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa“.
Tale specifica normazione dell’attività marittima non trova analogo riscontro nel contenuto del Modello, ma sembra quanto mai opportuna, attesa la disciplina dello specifico settore (i.e. Tonnage Tax).
Art. 162, c. 9 TUIR
I rapporti partecipativi e la “stabile organizzazione”
Una società controllata non può essere considerata di per sé stabile organizzazione dell’impresa estera controllante.
L’ultimo comma dell’articolo 162 introduce una disposizione di contenuto analogo a quella contenuta nell’articolo 5, paragrafo 7, del Modello Ocse che rappresenta ormai un principio consolidato nell’ambito della fiscalità internazionale.
“nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa“.
Tale specifica normazione dell’attività marittima non trova analogo riscontro nel contenuto del Modello OCSE, ma sembra quanto mai opportuna, attesa la disciplina dello specifico settore (i.e. Tonnage Tax)
1. I soggetti passivi dell'IRES
2. I soggetti passivi dell'IRES: gli enti non commerciali
3. Il terzo settore: le onlus e l'impresa sociale
5. I soggetti passivi dell'IRES: la società europea
6. I soggetti passivi dell'IRES: il trust
7. Gli utili da partecipazione
8. Distribuzione riserve di patrimonio netto
9. Lo scioglimento del vincolo sociale
10. Dividendi in entrata e in uscita
11. La participation exemption
12. Le imposte differite e anticipate
13. Il disinquinamento del bilancio
14. I principi contabili internazionali: riflessi fiscali
15. Regime di tassazione dei gruppi societari: la trasparenza
16. Regime di tassazione dei gruppi societari: il consolidato
1. I soggetti passivi dell'IRES
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