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Luciana Di Renzo » 3.Principi di legalità: art. 23 cost.


Art. 23 Cost.: definizione e storia I

Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge
Il principio di riserva di legge rappresenta un principio tipico delle democrazie liberali, incarnato nel brocardo nullum tributum sine lege, o, secondo l’espressione anglosassone, no taxation without rapresentation. Il principio si ritrova sin dalla Costituzioni liberali ottocentesche, come garanzia per i Parlamenti di controllo sul monarca e sull’esecutivo, affinché ogni limitazione sulla proprietà e sulla libertà dei cittadini avvenisse quanto meno con legge; in Italia tale articolo trova un diretto precedente nell’art. 30 dello Statuto Albertino: «nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere e sanzionate dal Re».

La lezione è stata curata da Roberta Alfano- ricercatore IUS 12

Art. 23 Cost. : definizione e storia II

Le scelte di politica fiscale e tributaria sono sempre state attribuite agli organi politici di vertice e mai all’amministrazione preposta alle entrate pubbliche. Ciò indipendentemente dalla forma di Stato o di governo vigente, se democratico, autoritario o totalitario: se le scelte fossero attribuite all’amministrazione finanziaria, questa interferirebbe con le scelte che spettano all’organo politico di vertice. E nessuna esigenza di organizzazione finanziaria, per quanto rilevante per la vita del sistema pubblico, può legittimare una tale ingerenza.
L’evoluzione interpretativa di tale principio ha condotto a superare la mera funzione garantistica dei diritti e delle libertà individuali, assumendo una funzione istituzionale e democratica: la riserva di legge ha assunto il ruolo di garanzia immediata e prevalente di interessi generali della collettività e, solo residualmente, in via mediata e subordinata, degli interessi dei privati. In campo fiscale, il potere di imposizione riveste un ruolo di politica sociale e redistribuzione del reddito: il Parlamento, organo rappresentativo della volontà popolare e titolare della funzione di indirizzo politico deve regolarne la disciplina.

Art. 23 Cost.: nozione di prestazione imposta I

La Corte Costituzionale, nell’interpretare nel dettaglio l’art. 23, si è soffermata su alcuni problemi direttamente derivanti dall’articolo, in primo luogo cosa debba intendersi per prestazione imposta. L’articolo fa riferimento a tutte le prestazioni personali e patrimoniali coattive; fra quelle personali si ricordano le prestazioni obbligatorie di servizi pubblici e il tradizionale esempio del servizio militare.
Fra le prestazioni patrimoniali occorre inserire ogni genere di prestazioni tributarie; qualche autore aveva in passato dubitato se dovessero, accanto alle imposte (tributi per eccellenza, il cui presupposto è un fatto posto in essere dal soggetto passivo non strettamente correlato ad un’attività dell’ente pubblico, nel senso che tale Ente non necessariamente debba realizzare una controprestazione per il singolo) essere ricomprese le tasse ( tributi il cui presupposto è un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o la prestazione di un servizio pubblico, specificamente riguardanti il soggetto passivo). La dottrina che non ricomprendeva le tasse fra le prestazioni imposte giustificava la propria scelta con il fatto che le tasse scaturiscono da attività poste in essere volontariamente dal soggetto passivo, per ottenere un certo vantaggio ( ad esempio, fruire di un servizio pubblico, ottenere un atto amministrativo o giudiziario).

Art. 23 Cost.: nozione di prestazione imposta II

La Corte Costituzionale ha interpretato in senso ampio la nozione di prestazione imposta: con sentenze n. 70 del 1960, n. 2 del 1962 e n. 72 del 1969 ha ricompreso fra le prestazioni imposte non solo le tasse (per le quali, anche se concorre, a differenza dell’imposta, la volontà del soggetto di ottenere la prestazione, in ogni caso non vi è dubbio che la prestazione stessa provenga da un atto autoritativo), anche tutte le prestazioni che abbiano un’origine contrattuale relative a servizi pubblici essenziali, quali , ad esempio, le tariffe telefoniche o elettriche, che, all’epoca dell’emanazione delle sentenze di riferimento erano in regime di monopolio .

Art. 23 Cost.: nozione di legge I

Circa il termine legge contenuto nell’art. 23, vi è concordia nel ritenere che, con tale indicazione, si intende ogni atto normativo avente forza di legge, su cui vi agisca il filtro parlamentare.
Per legge devono dunque intendersi:

  • leggi in senso formale, approvate nel rispetto dell’iter ordinario,sostanziatesi nella proposta parlamentare o governativa, nell’esame del testo ad opera delle commissioni, e votazione in aula. In campo fiscale, in modo decisamente maggiore rispetto ad altri settori meno tecnici, generalmente l’approvazione avviene in seno alle commissioni parlamentari, in particolare commissioni finanze e tesoro della Camera e del Senato; le assemblee provvedono a ratificare l’operato delle commissioni stesse. Fra tali leggi sono ricomprese anche quelle di rango costituzionale.

Art. 23 Cost.: nozione di legge II

Per legge devono dunque intendersi:

  • decreti legge, emanati dall’esecutivo in casi di necessità ed urgenza, che devono essere convertiti entro sessanta giorni dall’emanazione. In materia fiscale vi si ricorre frequentemente, con la motivazione che i lunghi tempi dell’iter di approvazione delle leggi potrebbero ingenerare manovre speculative: si pensi ad imposte che gravano su beni di largo consumo. L’immediata entrata in vigore del decreto legge impedisce gli accaparramenti, che altrimenti potrebbero accadere durante i tempi di approvazione della legge ordinaria.
  • decreti legislativi, in cui l’intervento parlamentare sta a monte, in quanto il Parlamento approva una legge delega,che fissa principi e criteri direttivi, cui dovrà attenersi il governo nella redazione del testo, pur nel rispetto di notevoli margini di scelta politica per concretizzare le indicazioni contenute nella delega. In campo fiscale, con decreto legislativo sono redatti i cosiddetti testi unici, finalizzati a ordinare, unificare e razionalizzare disposizioni relative ad una medesima materia, spesso contraddittorie e collocate in testi diversi.

Art. 23 Cost. : leggi regionali ed autonomia normativa di regioni, province e comuni I

Anche la legge regionale è fonte di norme tributarie: rispetta la riserva di cui all’art. 23 Cost, disponendo nell’ambito dei limiti fissati da altre norme costituzionali, limiti ristretti per le regioni a statuto ordinario, più elastici per le regioni a statuto speciale.
Dal punto di vista teorico, le regioni hanno potestà legislativa in materia fiscale, a seguito della riforma del Titolo V avvenuta con legge costituzionale 3 del 2001, che però non ha trovato ancora reale applicazione, disciplinando le reciproche competenze di Stato e Regioni; per le Regioni a statuto ordinario è richiesta una effettiva connessione tra l’introduzione di propri tributi ed i «principi fondamentali di coordinamento del sistema tributario», per cui occorre che la legge statale, provveda ad individuare preventivamente i principi di coordinamento del sistema tributario.

Art. 23 Cost. : leggi regionali ed autonomia normativa di regioni, province e comuni II

La novella del Titolo V non ha attribuito alle regioni a statuto speciale maggiore autonomia rispetto alle Regioni a statuto ordinario ma ha esplicitamente riconosciuto alle prime, come evidenziato nella recente sentenza della Corte Costituzionale n. 102 del 2008, di poter immediatamente legiferare in materia fiscale in applicazione delle proprie disposizioni statutarie ed in armonia con i «principi del sistema tributario dello Stato», attraverso un’autonoma valutazione di coerenza, nell’istituire tributi, del proprio sistema con quello statale.
Comuni e Province possono esercitare una sfera di autonomia teoricamente abbastanza ampia negli spazi loro riservati nei tributi locali introdotti con leggi statali o regionali.
Nella pratica, Regioni, Comuni e Province gestiscono numerosi tributi locali, di fatto introdotti ancora esclusivamente con legge statale: i margini di autonomia sono delineati dalla possibilità attribuita a tali enti di modificare l’aliquota nel rispetto di limiti massimi e minimi stabiliti dalla legge.

Art. 23 Cost.:fonti comunitarie. 1. Vincoli sul sistema interno, primato del diritto comunitario, disapplicazione I

Ogniqualvolta una norma comunitaria esprima principi generali, precisi e incondizionati, deve avere efficacia diretta negli ordinamenti degli Stati membri. Proprio in campo fiscale la Corte di Cassazione, con sentenza N. 17564 del 2002, ha ribadito il dovere del legislatore statale e regionale di rispettare, nell’esercizio dell’attività legislativa, i vincoli progressivamente emersi e continuamente emergenti nel processo di costruzione dell’ordinamento giuridico comunitario.
I giudici di merito, in caso di palese contrasto di una norma interna con principi comunitari devono procedere alla diretta disapplicazione della norma interna. I giudici di merito, però, si sono dimostrati spesso restii ad applicare d’ufficio il diritto comunitario, preferendo la via del rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, ex art. 234 del Trattato, nelle non frequenti occasioni in cui ritengano fondata la questione di compatibilità con l’ordinamento comunitario: spesso è la Corte di Cassazione, come giudice di ultima istanza e recentemente la Corte Costituzionale, con la recente ordinanza 103 del 2008, che provvedono a tale rinvio alla Corte di Giustizia.

Art. 23 Cost.:fonti comunitarie. 1. Vincoli sul sistema interno, primato del diritto comunitario, disapplicazione II

Il giudice è tenuto alla ricerca ed applicazione della norma giuridica meglio confacente alla questione di diritto posta dalle parti può: tale ricerca deve estendersi alle norme comunitarie, pur rilevando la difficoltà oggettiva per il giudice interno di procedere a tale applicazione.
Quello che deve e può realizzarsi è, sulla scia di quanto costantemente ripetuto dalla Corte di Giustizia, il maggior rispetto dei precedenti della Corte stessa. In presenza di fattispecie analoghe rispetto ad altre già oggetto di giudizio da parte della Corte, il giudice interno potrà disapplicare la norma interna, evitando di penalizzare il sistema dell’art. 234 con rinvii inutili e meramente ripetitivi. La decisione su precedenti analoghi realizza una situazione giuridica nuova; i giudici interni in presenza di situazioni stabili e chiare, possono e devono procedere d’ufficio.

Art. 23 Cost. : fonti comunitarie. 2.1 le fonti tipiche I

Relativamente alla fiscalità comunitaria si distinguono delle fonti “di primo livello”, norme contenute nei Trattati istitutivi, principi fiscali generali, che concorrono a definire gli scopi fondamentali della Unione Europea. Le fonti fiscali primarie si sostanziano in pochi principi codificati – primi fra tutti il divieto di discriminazione fiscale, ex art. 12 del Trattato CE, corollario del principio di uguaglianza tributaria, l’armonizzazione e il ravvicinamento, entrambi ricompresi nel coordinamento fiscale – che esprimono pienamente l’ispirazione liberista del Trattato di Roma.
Le disposizioni più specificamente fiscali sono previste in tema di libera concorrenza; in particolare, relativamente al divieto di aiuti di Stato (art. 87), circa il divieto di imposizioni fiscali discriminatorie (artt. 90 ss) e di armonizzazione in materia di imposizione indiretta (art. 93). Per l’ imposizione diretta si reputa applicabile il principio generale relativo al ravvicinamento delle legislazioni (art. 94), nonché quanto stabilito in tema di eliminazione della doppia imposizione (art. 293).

Art. 23 Cost. : fonti comunitarie. 2.1 le fonti tipiche II

Altre misure indirettamente fiscali sono contemplate in tema di tutela della libertà di circolazione nelle sue diverse accezioni – delle merci (artt. 23 e 24), dei lavoratori (artt. 39) e della conseguente libertà di stabilimento (artt. 43 ss), dei servizi (art. 49) e dei capitali (art. 56) -, di unione doganale, con l’esplicito divieto di tasse ad effetto equivalente (artt. 25 ss) e di divieti di restrizioni quantitative (artt. 28 ss).
Vi sono poi fonti fiscali “di secondo livello”, fonti derivate, che, attraverso i tradizionali strumenti dei regolamenti e delle direttive, hanno influenzato il processo di armonizzazione e di coordinamento tra le diverse legislazioni interne. Esempio tradizionale di imposta armonizzata è l’IVA: attraverso alcune fondamentali direttive – prime fra tutte la c.d. sesta direttiva, del 1977 – si è raggiunto un elevatissimo livello di armonizzazione.

Art. 23 Cost. : fonti comunitarie. 2.2 le fonti atipiche I

Accanto alle fonti tradizionali si sono lentamente affermate alcune fonti atipiche, la cd. soft law, che hanno assunto, in campo fiscale, un ruolo del tutto peculiare.
La soft law, non giuridicamente vincolante in senso stretto, ha permesso alla Commissione europea di incidere significativamente sul processo d integrazione europea, in particolare in quei settori – come la fiscalità, appunto – in cui gli Stati sono meno disposti a cedere parte della propria supremazia. Negli ultimi venti anni si è avuta una significativa produzione di atti atipici, in forma di raccomandazioni, pareri, orientamenti, comunicazioni, note interpretative, codici di condotta, accordi politici fra Stati membri: il tratto comune di tale varietà di atti è il loro carattere non vincolante dal punto di vista giuridico, che si caratterizza, però, per la significativa valenza politica.

Art. 23 Cost. : fonti comunitarie. 2.2 le fonti atipiche II

All’attualità, il ricorso alla soft law è certamente la più rilevante forma di integrazione fiscale positiva, prioritario strumento per uscire dall’impasse creatasi, in particolare in tema di fiscalità diretta. Tuttavia tale strumento è stato, proprio recentemente, oggetto di accese critiche, in particolare ad opera del Parlamento europeo, che rivendica il proprio ruolo legislativo, paventando il rischio di un abuso di potere sia rispetto al controllo che deve istituzionalmente spettare al Parlamento stesso, sia nei confronti dei cittadini, in quanto in grado di creare erronee attese riguardo ai propri diritti e di privarli dei mezzi per poter ricorrere in difesa dei propri interessi.
Le istituzioni europee devono agire sempre ed esclusivamente nel rispetto del principio di legalità, nei limiti dei loro poteri e sotto il controllo della Corte europea. la Commissione può utilizzare gli strumenti legislativi non vincolanti, ma senza turbare l’ordine giuridico comunitario, permettendo sempre un ruolo attivo al Parlamento ed alla Corte di giustizia.

Art. 23 Cost.: relatività della riserva

  • Da quanto rilevato appare evidente la necessità che la disposizione patrimoniale sia stabilita con legge, sia essa interna o comunitaria. Tale riserva è però relativa e non assoluta e riguarda soltanto le disposizioni fiscali di carattere sostanziale, ossia quelle che hanno per oggetto la disciplina delle prestazioni imposte. Le norme fiscali procedimentali – ad esempio quelle che si riferiscono all’accertamento o alla riscossione dei tributi – possono essere disciplinate da atti regolamentari, non essendo necessaria la previsione legislativa.
  • Occorre che la legge preveda un contenuto minimo, senza che vi sia la necessità di una regolamentazione dell’intera materia: occorre verificare quale sia la base legislativa che deve essere contenuta nella legge e quali elementi – al contrario – possano essere regolati con atti non legislativi, generalmente di carattere regolamentare.
  • La legge deve stabilire il presupposto e i soggetti passivi dei tributi; oltre ciò deve prevedere la base imponibile e l’aliquota, ossia la misura del tributo stesso.
  • La Corte costituzionale, tra le altre con ordinanza 30/86, ha evidenziato che l’art. 23 Cost. per essere rispettato richiede che la legge stabilisca la misura massima dell’aliquota applicabile o fissi criteri idonei a delimitare la discrezionalità dell’ente impositore, cui la legge demanda la potestà normativa di fissare il quantum mediante la previsione di opportuni limiti e controlli.

I materiali di supporto della lezione

L. Di Renzo, Il bilancio dello stato, Napoli, 1979.

L. Di Renzo, Politiche e istituti della finanza pubblica nazionale e europea, Napoli, 2007.

L. Di Renzo – R. Perrone Capano, Diritto della finanza pubblica europea, Napoli, 2008.

Ordinanza C.C. 103/08

Ordinanza C.C. 30/86

Sentenza C.C. 72/69

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