Luciana Di Renzo » 11.Tributi regionali IRAP

IRAP: la disciplina positiva 1

L’Imposta regionale sulle attività produttive, istituita con Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 446 (nell’ambito degli interventi strutturali di riforma voluti dall’allora Ministro delle Finanze On. Vincenzo Visco, Legge Delega 23 dicembre 1996, n. 662) costituisce non solo il più significativo tributo locale, ma anche una delle principali imposte del sistema tributario nazionale.
L’introduzione dell’IRAP nel nostro ordinamento fiscale trae origine dai lavori svolti dalla Commissione Ministeriale presieduta dal prof. Franco Gallo – istituita dal Ministro delle Finanze di quel tempo, prof. Augusto Fantozzi, il 16 giugno 1995 – che aveva il dichiarato fine di riordinare il farraginoso sistema fiscale esistente nel Paese nonché di apportare sostanziali modifiche nei sistemi dei prelievi tributari e sanitari a carico delle imprese e dei lavoratori autonomi.
L’IRAP si è presentata, sin dal suo primo apparire nello scenario tributario italiano, come un’imposta del tutto nuova ed inconsueta, caratterizzata da talune peculiarità che hanno reso completamente naturale e spontaneo il sorgere di opinioni divise e contrastanti intorno alla sua natura ed alla sua struttura. Dalla sua istituzione, la disciplina dell’imposta in questione ha subito taluni interventi volti principalmente a semplificare il procedimento di determinazione della base imponibile. Ciononostante, non risulta sostanzialmente mutato l’impianto di riferimento nella determinazione dell’imposta.

La lezione è stata curata da Loredana Strianese, ricercatore IUS 12

IRAP: la disciplina positiva 2

La sua introduzione è stata motivata, oltre che dall’esigenza di dotare le regioni di un tributo “proprio” idoneo a procurare un gettito adeguato alle funzioni trasferite (e, in particolare, al finanziamento della spesa sanitaria), anche dalla necessità di sostituire un complesso di entrate (quali l’ILOR, l’ICIAP, le tasse di concessione governativa per l’attribuzione del numero di partita iva e, soprattutto, i contributi sanitari), rendendo, inoltre, improrogabile ulteriormente, l’applicabilità dell’imposta sul patrimonio netto delle imprese, la cui presenza era da tempo avvertita come un segno di irrazionalità del sistema rasentante, in certa misura, l’illegittimità costituzionale. Per questo motivo, l’IRAP costituisce il frutto di un’elaborazione teorica complessa avente, quale obiettivo, la soluzione contestuale della duplice esigenza di sopprimere i tributi prima menzionati e di attribuire alle regioni un’ imposta il cui gettito fosse sufficiente a finanziare la spesa sanitaria ed il cui presupposto (oltre a possedere il necessario “carattere locale”) fosse anche razionalmente collegabile alla spesa finanziata. Ciò è valso, altresì, a giustificare l’idea di parte della dottrina secondo cui il succitato fenomeno “sostitutivo” costituirebbe significativo indice per evidenziare la ratio del tributo.

L’aliquota

La legge statale istitutiva dell’IRAP fissa, altresì, anche l’aliquota dell’imposta consentendo, tra l’altro, un limitato margine di intervento in tale ambito a favore delle regioni le quali possono variare l’aliquota ordinaria (pari al 4, 25% della base imponibile) aumentandola o diminuendola fino ad un massimo di un punto percentuale. Tale variazione può essere generalizzata (rispondendo, dunque, ad una minore esigenza di mezzi finanziari complessivi da parte dell’ente impositore) ovvero differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi ( nel qual caso, la giustificazione dovrà individuarsi nella scelta di incentivare alcune attività). E’ importante ricordare che, le finanziarie del 2003 e del 2005 hanno transitoriamente congelato la facoltà di manovra suddetta. Con la Legge Finanziaria per il 2005 è stata stabilita la possibilità per le Regioni di elevare l’aliquota ordinaria dell’1% in caso di sfondamento della spesa sanitaria. Tale possibilità è divenuta obbligo nella Finanziaria 2006 ed ha comportato l’aumento dell’aliquota ordinaria al 5,25% per l’Abruzzo, la Campania, il Lazio, il Molise e la Sicilia relativamente agli anticipi dell’IRAP del 2006. Per rendere più graduale il passaggio dal vecchio al nuovo regime è stata prevista, con riferimento ad alcuni settori, una differenziazione transitoria delle relative aliquote, prevedendone comunque il graduale riallineamento verso l’aliquota ordinaria (fissata al 4,25 per cento). Il notevole inasprimento del prelievo complessivo nei confronti dei soggetti che operano nel settore agricolo, ad esempio, è stato attenuato, sia pure con riferimento alla sola fase di prima applicazione del nuovo tributo, dalla previsione (art. 45, primo comma, del d. lgs. n. 446/1997) di un’aliquota ridotta (anche se progressivamente crescente).Per contro, rispetto alle banche ed agli altri enti e società finanziari, nonché alle imprese di assicurazione – beneficiarie di un consistente sgravio fiscale – è stata inizialmente prevista l’applicazione di un’aliquota maggiorata e progressivamente decrescente (art. 45, secondo comma, del d. lgs. n. 446/1997). La legittimità di quest’ultima disposizione – - è stata fortemente contestata dal settore dell’intermediazione finanziaria, ed, in particolare dagli esponenti del mondo bancario.

Il periodo d’imposta e la base imponibile 1

Il periodo d’imposta è coincidente con quello previsto ai fini dell’imposta sui redditi.

Il profilo, senza alcun dubbio, più marcatamente complesso e dibattuto della disciplina in esame è quello concernente la determinazione della base imponibile. Tale complessità deriva per un verso, dal fatto che le regole si presentano diversificate in ragione del tipo di attività svolta e, per l’altro, dalla presenza di numerosi rinvii ad altre normative di settore, rendendo così necessarie operazioni di composizione delle diverse regole richiamate e la loro interpretazione alla luce della ratio organica dell’istituto nel quale si inseriscono per effetto del rinvio. La illustrazione di tali regole può esser fatta distinguendo i soggetti passivi di imposta in base alle relative attività, distinzione che, come detto, è strettamente correlata a quella relativa ai modi di determinazione della base imponibile. Alla stregua del criterio indicato, si possono individuare in primo luogo, due grandi categorie: quella dei soggetti che svolgono attività commerciale e di lavoro autonomo, da un lato, e quella degli enti ( non commerciali) che svolgono altre attività. Per ciò che riguarda la seconda categoria, la base imponibile è determinata dalla somma delle retribuzioni corrisposte al personale dipendente e dei compensi per le prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa o di lavoro autonomo occasionale.

Il periodo d’imposta e la base imponibile 2

Ove l’ente svolga anche un’attività di lavoro autonomo o d’impresa, si applicheranno per la determinazione della base imponibile relativa a tale attività le regole specificamente previste per gli enti che svolgono attività commerciali o di lavoro autonomo. All’interno della prima categoria, invece, il riferimento è costituito dal ” valore della produzione netta” la cui misurazione risponde a regole a loro volta differenziate in ragione della diversa attività economica organizzata il cui esercizio costituisce il presupposto dell’imposta. Sotto questo profilo, il legislatore individua cinque tipi di attività: quelle proprie dell’impresa bancaria e delle imprese finanziarie in generale ( art. 6); quelle proprie delle imprese di assicurazione (art.7); l’attività di lavoro autonomo (art. 8); l’attività agricola e di allevamento “minori” (art. 9); tutte le altre attività commerciali ( art. 5). La nozione generale di ” valore della produzione netta” desumibile da questo insieme di regole è che tale grandezza corrisponde al risultato della attività destinato a remunerare i fattori della produzione: ossia il capitale proprio, il capitale di terzi ed il lavoro impiegato nell’impresa.

Territorialità dell’imposta

Il carattere “reale” e “regionale” del tributo in questione impone l’applicazione di specifiche regole di ” territorialità” tese, prima di tutto, ad escludere dalla base imponibile la quota di valore della produzione netta riferibile ad attività svolte all’estero; in secondo luogo, a ripartire la produzione netta imponibile tra le singole regioni.Entrambe le operazioni sono effettuate applicando la medesima norma. In primis, l’attività svolta in un determinato territorio ( estero o regionale) è rilevante solo se essa ha comportato l’impiego di personale ( dipendenti, lavoratori autonomi occasionali o collaboratori coordinati continuativi) per almeno tre mesi nel periodo d’imposta; qualora difetti tale condizione l’attività è riferita al territorio dello stato ( e., correlativamente, a quello della regione) in cui è posta la sede del soggetto passivo. In secondo luogo, là dove si sia verificata la predetta condizione , la quota del valore netto della produzione attribuita allo Stato estero ( ossia non imponibile per difetto del requisito di territorialità), ovvero alla regione diversa da quella ove è ubicata la sede, è determinata in misura corrispondente al rapporto fra le retribuzioni totali spettanti ( anche se non corrisposte) al personale dipendente, a qualsiasi titolo utilizzato, addetto con continuità a strutture materiali ( quali uffici, stabilimenti, canteri o basi fisse) operanti nel territorio dello stato estero o in quello della diversa regione per almeno tre mesi ed il totale delle retribuzioni. Quanto ai soggetti non residenti, l’IRAP è considerata applicabile laddove venga svolta, nel territorio di una regione e per un periodo non inferiore ai tre mesi, un’attività commerciale o professionale mediante stabile organizzazione o base fissa; viene, in tal modo, accolto un criterio differente da quello visto in precedenza per la ripartizione del valore aggiunto della produzione tra più regioni o più Stati , in quanto il periodo di tre mesi è riferito all’attività e non alla permanenza in una struttura materiale, né tantomeno assumono rilievo le retribuzioni del personale addetto; pertanto, viene in tal modo tassato anche il valore aggiunto prodotto senza impiego del personale.

Natura giuridica e profili di legittimità costituzionale dell’IRAP 1

L’IRAP appartiene, senza alcun dubbio, alla categoria delle imposte reali, in quanto colpisce la manifestazione di capacità contributiva in modo oggettivo, prescindendo totalmente dalla situazione personale del soggetto cui essa è riferita. Molto più controversa e complessa, invece, appare la classificazione dell’imposta come diretta ovvero indiretta . Una prima difficoltà dipende dall’incertezza circa il valore scientifico di tale criterio distintivo e dalla non univocità dei caratteri che dovrebbero contraddistinguere le due categorie. Permangono alcuni problemi classificatori direttamente connessi con il dibattito accesosi sulla natura dell’imposta, sul relativo presupposto e, in definitiva, sulla sua legittimità costituzionale, ai sensi dell’art. 53 Cost. Il problema si è subito posto allorquando, nonostante la determinazione della base imponibile segua, in parte, i criteri propri dell’imposta sui redditi, è certo che essa, per come è strutturata, possa risultare dovuta anche da soggetti il cui periodo d’imposta si chiude con un risultato ( in termini reddituali) nullo ovvero negativo.

Natura giuridica e profili di legittimità costituzionale dell’IRAP 2

La Corte Costituzionale, nel pronunciarsi sulla eccezione di legittimità costituzionale dell’imposta, ha, in primo luogo, escluso che la capacità contributiva colpita fosse quella dei soggetti che mettono a disposizione dell’impresa i fattori della produzione ( escludendo in termini generali la rilevanza non solo della traslazione, quanto della stessa rivalsa ai fini della individuazione del soggetto cui è imputabile la capacità contributiva colpita dal tributo). In secondo luogo, la Corte ha configurato l’IRAP come un’imposta sull’attività economica ed ha escluso che la situazione assunta a riferimento dal legislatore non costituisse un valido indice della capacità contributiva del titolare dell’attività stessa. In questo modo, la Corte ha, non senza marcate ambiguità, tendenzialmente sposato l’orientamento sotteso alle teorie che – sia pure sulla base di argomenti non coincidenti tra loro, né con quelli della Consulta- escludono che la disciplina dell’IRAP violi l’art. 53 Cost. e ciò per effetto di una lettura del principio costituzionale che, per un verso, ne svaluta la funzione di limite assoluto alla discrezionalità del legislatore e, per altro verso, condiziona la validità e la congruità delle scelte del legislatore, in ordine, sia agli indici di capacità contributiva assunti a presupposto, e quindi idonei a costituire misura, secondo un giudizio di ragionevolezza, delle differenti posizioni dei consociati , sia alla misurabilità degli stessi in denaro. In questa prospettiva , peraltro, risulterebbe equivoca la stessa distinzione tra imposte dirette ed indirette.

Natura giuridica e profili di legittimità costituzionale dell’IRAP 3

Maggiore omogeneità di vedute sussiste, in dottrina, in ordine alla questione della legittimità costituzionale della norma che stabilisce l’indeducibilità dell’IRAP dalle imposte dirette.Secondo l’opinione pressoché unanime, la previsione della indeducibilità dell’IRAP comporterebbe un’irrazionale (e, quindi, incostituzionale) distribuzione del carico fiscale rispetto all’IRPEG (IRES) o all’IRPEF (IRE) in quanto il concorso alle pubbliche spese verrebbe diversamente graduato in funzione di un indice ( l’IRAP dovuta e non deducibile) estraneo alla ratio delle imposte sui redditi.Forse sarà una battaglia di retroguardia, ma di grande risonanza qualora la Consulta dovesse pronunciarsi sfavorevolmente rispetto alla suddetta indeducibilità dell’IRAP. Si tratta della questione di costituzionalità sollevata da alcune commissioni tributarie in riferimento alla mancata previsione di deducibilità dell’imposta regionale ai fini Irpef e Ires. A interrogare i giudici del Palazzo della consulta le commissioni tributarie provinciali di Parma (ordinanze 105/8/06 e 23/08/06), Piacenza (ordinanze 31/2/05 e 21 ottobre 2005 n. 150) e Genova 84/01/04). È una questione minore rispetto alle due ondate principali di attacchi all’imposta sferrati dai contribuenti, volte alla sua eliminazione per mano dei giudici (prima della Consulta e poi della Corte di Giustizia), ma che potrebbe avere, laddove accolta, un impatto rilevante. Il fatto che la fa “degradare” a questione minore rilevanza è forse perché è stata rivolta alla Corte costituzionale, tradizionalmente molto sensibile a non compromettere la normativa fiscale per non incidere in modo rilevante sull’andamento delle entrate.L’idea che muove le Commissioni tributarie, interessate, è che la mancata deduzione dell’Irap dall’Irpef e dall’Ires (in realtà in quasi tutte le ordinanze il riferimento è ancora all’Irpeg) costituisca una violazione della capacità contributiva.I termini delle questioni poste dai giudici sono generalmente coincidenti, in quanto si basano sull’invocazione del principio della capacità contributiva prevista dall’articolo 53 della Costituzione, violato – secondo quanto “sospettano” le Commissioni – dal fatto che il prelievo sui redditi finisca con Il ricomprendere anche un altro tributo.

Autonomia delle regioni in materia di IRAP

Mentre l’autonomia normativa delle regioni risulta essere abbastanza contenuta sul piano delle norme sostanziali,indubbiamente maggior importanza ha la sfera di autonomia riconosciuta agli enti regionali riguardo alla fase attuativa del tributo in esame, essendo prevista la facoltà di disciplinare con propria legge le procedure applicative. Ma il margine di autonomia delle regioni, anche in deroga alle leggi dello Stato, viene circoscritto alla previsione di obblighi contabili peculiari, alla definizione dei poteri istruttori e delle regole di controllo, nonché all’assetto organizzativo dell’attività di verifica ( e, dunque, alla individuazione di specifici organi di controllo). L’attribuzione alle regioni del potere di effettuare l’accertamento e la conseguente sussidiarietà del ruolo dell’amministrazione centrale ha costituito, invece, un profilo di maggior rilievo, essendo stato indice del progressivo modificarsi dei rapporti fra Stato e regioni con la correlativa acquisizione di un ruolo attivo e non subordinato dell’ente regionale rispetto alla fase attuativa del tributo. All’indomani della Riforma del Titolo V della Costituzione, giova ricordare le pronunce più significative della Corte Costituzionale in merito ai conflitti di attribuzione tra Stato e Regioni riguardo all’imposta in discorso e che hanno rappresentato un vademecum circa l’individuazione e la delimitazione dei poteri impositivi regionali relativamente ad alcuni profili sostanziali ed applicativi dell’IRAP. Si tratta delle sentenze n. 241 del 2004 e nn. 296, 297 e 311del 2003. Nelle citate pronunce, la Consulta ha escluso la potestà delle regioni di intervenire su tributi istituiti con legge statale, ancorché denominati “regionali” e il cui gettito sia ad esse interamente devoluto.

Il giudice europeo proml’IRAP 1

Sentenza della Corte di Giustizia Europea (Grande Sezione) 3 ottobre 2006 Causa C-475/03

Nella sentenza in epigrafe è stato evidenziato che nessuna delle caratteristiche proprie dell’Iva è rinvenibile nel tributo oggetto di contestazione, cioè l’Irap. Infatti le sue caratteristiche strutturali evidenziano che non possiede il carattere di una imposta sui consumi e non grava sul consumatore.

“Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, …..le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato Membro di mantenere o introdurre …qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra di affari, semprechè tuttavia tale imposta, diritto e tassa non dia luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera“. Il testo riportato, corrispondente all’articolo 33 della sesta direttiva, è stato oggetto di attenta analisi per valutare se dalle disposizioni in esso contenute sia ravvisabile una eventuale incompatibilità tra l’imposta sul valore aggiunto, come definita e disciplinata dalla direttiva 388/77Cee, e l’imposta regionale sulle attività produttive (in prosieguo Irap), istituita in Italia con il decreto-legislativo-n.446-del-1997.

Il giudice europeo proml’IRAP 2

Sentenza della Corte di Giustizia Europea (Grande Sezione) 3 ottobre 2006 Causa C-475/03

La questione, originata a seguito della controversia promossa dalla Banca Popolare di Cremona contro l’Agenzia delle Entrate e sottoposta al vaglio dei giudici comunitari nel novembre 2003, è stata accompagnata da un lungo dibattito tra gli operatori del settore non soltanto per le questioni di carattere dottrinario, inevitabilmente collegate ai presupposti, alla natura e alla ratio dei tributi in esame, ma soprattutto per i (consistenti) effetti che avrebbe comportato l’accertamento della illegittimità dell’Irap da parte della Corte di Giustizia. La sentenza in esame, muovendosi in direzione radicalmente opposta a quelle che erano state le conclusioni presentate, rispettivamente nel marzo 2005 e nel marzo 2006, dagli Avvocati generali Jacobs e Stix-Hackl, ha sostanzialmente sancito la piena compatibilità del tributo in esame con l’Iva, sottolineando che le caratteristiche strutturali dell’Irap, imposta calcolata sul valore netto della produzione nel corso di un determinato periodo, riscossione unitaria del tributo, assenza della cd. rivalsa, diversità di criteri e presupposti impositivi, fanno sì che essa non abbia il carattere proprio di una imposta sui consumi e, soprattutto, che essa non vada a gravare in definitiva sull’ultimo soggetto della catena commerciale: il consumatore finale.

Il giudice europeo proml’IRAP 3

Il contribuente può:

chiedere che i documenti siano esaminati presso l’ufficio dei verificatori o presso quello del professionista che lo assiste;
rivolgersi al Garante del Contribuente di cui al successivo articolo, se ritiene che la verifica non rispetti le norme di legge;
comunicare osservazioni e richieste, entro i 60 giorni successivi al ricevimento del verbale di chiusura della verifica. Entro questo termine non può essere emesso l’avviso di accertamento.

Gli incaricati alla verifica:

devono rilevare nel verbale delle operazioni di verifica le osservazioni e i rilievi fatti dal contribuente e dal professionista che lo assiste;
devono concludere la verifica entro 30 giorni lavorativi, prorogabili di altri 30 in casi di particolare complessità individuati e motivati dal dirigente dell?ufficio;
possono ritornare nella sede del contribuente per esaminare eventuali richieste e osservazioni fatte dallo stesso o per specifiche ragioni previo assenso del dirigente dell’ufficio.