Seppur nel sistema fiscale nazionale non si rilevi una soggettività passiva dei “gruppi di società”, il TUIR prevede due differenti regimi applicabili a società legate da vincoli partecipativi la cui ratio è quella di rappresentare modelli alternativi per eliminare il fenomeno della doppia imposizione economica.
a) Regime di trasparenza
Tassazione diretta del reddito in capo ai soci proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili indipendentemente dalla percezione.
b) Regime del consolidato fiscale
Possibilità concessa ad una società controllante di sommare algebricamente al proprio reddito imponibile quello di una o più società controllate secondo alcune regole specifiche.
Artt. 115, c. 1 TUIR
Soggetti legittimati
Società di capitali residenti che abbiano come soci altre società di capitali residenti che possiedano diritti di voto e di partecipazione agli utili in misura: uguale o superiore al 10 % e non superiore al 50% del capitale sociale (soglie minime e massime).
Artt. 115, c. 1 TUIR
Ipotesi di esclusione
NB: La presenza di soci non residenti non costituisce in via di principio causa ostativa all’opzione, negata solo se, in relazione ai soci non residenti, sussiste obbligo di effettuare una ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita: in sostanza solo se vi è una società cui è applicabile la direttiva madre figlia.
Artt. 115, c. 1 TUIR
Soggetti legittimati
a) Società di capitali Residenti: se % di voto e di partecipazione agli Utili > 10% e < 50%
b) Società di capitali non Residenti: se % di voto e di partecipazione agli utili > 10% e < 50%
Artt. 115, c. 4 TUIR
Caratteristiche dell’opzione per l’applicazione del regime
Opzione esercitata sia dalla partecipata che da tutte le partecipanti (procedura complessa e foriera di rischi ostruzionistici soci minoranza) c.d. principio All in, All out.
Opzione comunicata all’A.F. entro la fine del primo esercizio da parte della partecipata.
Irrevocabile per tre esercizi consecutivi.
L’opzione non modifica il regime fiscale degli utili pregressi ( tassati al momento della erogazione con esenzione del 95%).
Artt. 115, c. 4 TUIR
Esercizio opzione
Il periodo d’imputazione del reddito è da individuarsi in quello delle società partecipanti in corso alla chiusura dell’esercizio
della società partecipata.
La società partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per imposte, sanzioni ed interessi conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito.
N.B.: a differenza dell’opzione per il consolidato non è necessaria la coincidenza nella chiusura degli esercizi sociali tra partecipata e partecipanti.
Artt. 115, c. 3 TUIR
Perdite società trasparente
Le perdite fiscali relative ai periodi in cui è efficace l’opzione sono imputate ai soci pro-quota entro il limite del patrimonio netto contabile della società partecipata.
Profili di criticità
Eccedenza: possibile attribuzione dell’eccedenza alla società tassata per trasparenza con riporto a nuovo secondo le ordinarie regole (per evitare la “perdita delle perdite”).
Analoga previsione è prevista per le ritenute, i crediti d’imposta gli acconti e gli oneri deducibili ex art. 78 Tuir. Per questi ultimi vige una limitazione nella deducibilità al solo esercizio in cui si sono originati.
Artt. 115, c. 3 TUIR
Perdite pregresse società che esercitano l’opzione
Ante L. n. 248/2006: le società partecipanti potevano utilizzare le perdite pregresse per compensare sia i propri redditi che quelli imputati per trasparenza dalla società partecipata.
Post L. n. 248/2006 (art. 36, c. 9): divieto per i soci della società trasparente di compensare le proprie perdite fiscali relative agli esercizi anteriori l’esercizio dell’opzione con i redditi imputati dalla società partecipata trasparente successivamente all’entrata in vigore del regime (decorr. periodo d’imposta in corso al 4.07.2006).
I soci possono ora utilizzare le perdite pregresse solo per compensare redditi diversi da quelli che vengono loro imputati in regime di trasparenza.
Artt. 115, c. 6 TUIR
Cause di decadenza dal regime
Artt. 115, c. 11 TUIR
Il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione
a) Se il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione è inferiore alla corrispondente quota di patrimonio netto della partecipata
il socio è obbligato a rideterminare il reddito imponibile imputato rettificando il valore fiscale delle attività e passività della partecipata, ovvero riallineare la corrispondente quota di patrimonio netto con il minor valore della partecipazione.
Ratio
Evitare che per effetto dell’opzione si possa duplicare la deduzione dei medesimi componenti negativi (ante traparenza:
svalutazione partecipazione, in regime di trasparenza: sotto forma di imputazione diretta del componente negativo deducibile).
Artt. 115, c. 11 TUIR
b) Il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione nella società capofila è: aumentato o diminuito, rispettivamente, dei redditi e delle perdite imputati ai soci diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili civilistici distribuiti ai soci.
Gli effetti delle operazioni straordinarie sul regime
Artt. 116 TUIR
Opzione per le società a ristretta base azionaria
a) Soggetti interessati
Opzione esercitabile solo da società a responsabilità limitata con:
b) Cause di decadenza dall’opzione
N.B. Art. 36, c. 16, lett. a) L. n. 248/2006: detenzione o acquisto di partecipazioni con i requisiti dell’esenzione di cui all’art. 87 (pex) non costituisce più causa di esclusione dal regime (decorrenza periodo d’imposta in corso al 4.7.2006).
Artt. 116 TUIR
Possesso partecipazioni PEX
Ai sensi dell’art. 36, c. 16, lett. a) L. n. 248/2006 non costituisce più causa di esclusione dal regime (decorrenza periodo d’imposta in corso al 4.7.2006).
L’esclusione previgente aveva la funzione di evitare che i soci persone fisiche fruissero del regime agevolato di tassazione della plusvalenze da partecipazione riservato alle sole società di capitali.
Artt. 116 TUIR
Possesso partecipazioni PEX
Art. 36, c. 16, lett. a) L. n. 248/2006: i dividendi percepiti ai sensi dell’art. 89 del TUIR e le plusvalenze derivanti da partecipazioni di cui all’art. 87 TUIR concorrono alla formazione del reddito della partecipata nella misura del 49,72%.
Ratio: rendere coerente il regime di trasparenza con il regime di tassazione di dividendi e plusvalenze previsto per le persone fisiche ai sensi degli artt. 58 c. 2 e 59 TUIR (esenzione 50,28%+ tassazione 49,72%).
Artt. 116, c. 2 TUIR
Perdite pregresse società che esercitano l’opzione
Le perdite imputate per trasparenza possono essere
utilizzate solo in diminuzione di redditi di analoga natura nel periodo di imposta in cui avviene l’imputazione e nei successivi fino al quinto.
Post L. n. 248/2006 (art. 36, c. 10)
Divieto per i soci della società trasparente di compensare le proprie perdite fiscali relative agli esercizi anteriori l’esercizio dell’opzione con i redditi imputati dalla società partecipata trasparente successivamente all’entrata in vigore del regime (decorr. periodo d’imposta in corso al 4.07.2006).
1. I soggetti passivi dell'IRES
2. I soggetti passivi dell'IRES: gli enti non commerciali
3. Il terzo settore: le onlus e l'impresa sociale
5. I soggetti passivi dell'IRES: la società europea
6. I soggetti passivi dell'IRES: il trust
7. Gli utili da partecipazione
8. Distribuzione riserve di patrimonio netto
9. Lo scioglimento del vincolo sociale
10. Dividendi in entrata e in uscita
11. La participation exemption
12. Le imposte differite e anticipate
13. Il disinquinamento del bilancio
14. I principi contabili internazionali: riflessi fiscali
15. Regime di tassazione dei gruppi societari: la trasparenza
16. Regime di tassazione dei gruppi societari: il consolidato
1. I soggetti passivi dell'IRES
2. I soggetti passivi dell'IRES: gli enti non commerciali
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15. Regime di tassazione dei gruppi societari: la trasparenza
16. Regime di tassazione dei gruppi societari: il consolidato
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