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Paola Coppola » 15.Regime di tassazione dei gruppi societari: la trasparenza


I regimi di tassazione dei gruppi societari nel TUIR

Seppur nel sistema fiscale nazionale non si rilevi una soggettività passiva dei “gruppi di società”, il TUIR prevede due differenti regimi applicabili a società legate da vincoli partecipativi la cui ratio è quella di rappresentare modelli alternativi per eliminare il fenomeno della doppia imposizione economica.

a) Regime di trasparenza

Tassazione diretta del reddito in capo ai soci proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili indipendentemente dalla percezione.

  • Società di capitali Art. 115 TUIR.
  • Società a ristretta base azionaria Art. 116 TUIR.

b) Regime del consolidato fiscale

Possibilità concessa ad una società controllante di sommare algebricamente al proprio reddito imponibile quello di una o più società controllate secondo alcune regole specifiche.

  • Nazionale.
  • Mondiale.

Il regime di trasparenza

Artt. 115, c. 1 TUIR

Soggetti legittimati

Società di capitali residenti che abbiano come soci altre società di capitali residenti che possiedano diritti di voto e di partecipazione agli utili in misura: uguale o superiore al 10 % e non superiore al 50% del capitale sociale (soglie minime e massime).

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 115, c. 1 TUIR

Ipotesi di esclusione

  • I soci partecipanti fruiscono della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società.
  • La società partecipata opti per il consolidato nazionale.
  • La società partecipata opti per il consolidato mondiale.

NB: La presenza di soci non residenti non costituisce in via di principio causa ostativa all’opzione, negata solo se, in relazione ai soci non residenti, sussiste obbligo di effettuare una ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita: in sostanza solo se vi è una società cui è applicabile la direttiva madre figlia.

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 115, c. 1 TUIR

Soggetti legittimati

a) Società di capitali Residenti: se % di voto e di partecipazione agli Utili > 10% e < 50%

b) Società di capitali non Residenti: se % di voto e di partecipazione agli utili > 10% e < 50%

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 115, c. 4 TUIR

Caratteristiche dell’opzione per l’applicazione del regime

Opzione esercitata sia dalla partecipata che da tutte le partecipanti (procedura complessa e foriera di rischi ostruzionistici soci minoranza) c.d. principio All in, All out.
Opzione comunicata all’A.F. entro la fine del primo esercizio da parte della partecipata.
Irrevocabile per tre esercizi consecutivi.
L’opzione non modifica il regime fiscale degli utili pregressi ( tassati al momento della erogazione con esenzione del 95%).

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 115, c. 4 TUIR

Esercizio opzione
Il periodo d’imputazione del reddito è da individuarsi in quello delle società partecipanti in corso alla chiusura dell’esercizio
della società partecipata.
La società partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per imposte, sanzioni ed interessi conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito.

N.B.: a differenza dell’opzione per il consolidato non è necessaria la coincidenza nella chiusura degli esercizi sociali tra partecipata e partecipanti.

Il regime di trasparenza: riportabilità delle perdite

Artt. 115, c. 3 TUIR

Perdite società trasparente

Le perdite fiscali relative ai periodi in cui è efficace l’opzione sono imputate ai soci pro-quota entro il limite del patrimonio netto contabile della società partecipata.

Profili di criticità

Eccedenza: possibile attribuzione dell’eccedenza alla società tassata per trasparenza con riporto a nuovo secondo le ordinarie regole (per evitare la “perdita delle perdite”).
Analoga previsione è prevista per le ritenute, i crediti d’imposta gli acconti e gli oneri deducibili ex art. 78 Tuir. Per questi ultimi vige una limitazione nella deducibilità al solo esercizio in cui si sono originati.

Il regime di trasparenza: riportabilità delle perdite (segue)

Artt. 115, c. 3 TUIR

Perdite pregresse società che esercitano l’opzione

Ante L. n. 248/2006: le società partecipanti potevano utilizzare le perdite pregresse per compensare sia i propri redditi che quelli imputati per trasparenza dalla società partecipata.

Post L. n. 248/2006 (art. 36, c. 9): divieto per i soci della società trasparente di compensare le proprie perdite fiscali relative agli esercizi anteriori l’esercizio dell’opzione con i redditi imputati dalla società partecipata trasparente successivamente all’entrata in vigore del regime (decorr. periodo d’imposta in corso al 4.07.2006).

I soci possono ora utilizzare le perdite pregresse solo per compensare redditi diversi da quelli che vengono loro imputati in regime di trasparenza.

Il regime di trasparenza

Artt. 115, c. 6 TUIR

Cause di decadenza dal regime

  • Riduzione della quota di partecipazione al di sotto del 10%.
  • Aumento della quota di partecipazione oltre il 50%.
  • Ingresso nella compagine sociale di un socio diverso da una società di capitali.
  • Ingresso nella compagine sociale di un socio non residente in relazione al quale sussiste l’obbligo di applicare la ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti.
  • Esercizio dell’opzione da parte della società partecipata al consolidato fiscale (nazionale o mondiale).
  • La partecipata è assoggettata alle procedure concorsuali (art. 10 DM 23.04.2004).

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 115, c. 11 TUIR

Il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione

a) Se il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione è inferiore alla corrispondente quota di patrimonio netto della partecipata
il socio è obbligato a rideterminare il reddito imponibile imputato rettificando il valore fiscale delle attività e passività della partecipata, ovvero riallineare la corrispondente quota di patrimonio netto con il minor valore della partecipazione.

Ratio

Evitare che per effetto dell’opzione si possa duplicare la deduzione dei medesimi componenti negativi (ante traparenza:
svalutazione partecipazione, in regime di trasparenza
: sotto forma di imputazione diretta del componente negativo deducibile).

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 115, c. 11 TUIR

b) Il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione nella società capofila è: aumentato o diminuito, rispettivamente, dei redditi e delle perdite imputati ai soci diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili civilistici distribuiti ai soci.

Il regime di trasparenza (segue)

Gli effetti delle operazioni straordinarie sul regime

  • Trasformazione: decadenza dall’opzione nel caso di trasformazione di una società non soggetta a Ires (decadenza dal periodo d’imposta successivo a quello della trasformazione).
  • Trasformazione in un soggetto Ires non rientrante nell’art. 73 comma 1 lett. a del nuovo Tuir (decorrenza dall’inizio del periodo d’imposta in cui si verifica l’opzione per trasparenza).
  • Liquidazione: non incide sulla opzione per trasparenza. I redditi e le perdite fiscali di ogni esercizio compreso nella liquidazione si considerano definitivi.

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 116 TUIR

Opzione per le società a ristretta base azionaria

a) Soggetti interessati

Opzione esercitabile solo da società a responsabilità limitata con:

  1. ricavi < € 5.164.569,00;
  2. soci persone fisiche in numero non superiore a 10 ( 20 per le società cooperative).

b) Cause di decadenza dall’opzione

  • Ingresso nella compagine sociale di un socio residente diverso da una persona fisica.
  • Ingresso nella compagine sociale di un socio non residente.
  • Esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale da parte della società partecipata.
  • Compagine sociale superiore ai limiti.
  • Assoggettamento a procedure concorsuali.

N.B. Art. 36, c. 16, lett. a) L. n. 248/2006: detenzione o acquisto di partecipazioni con i requisiti dell’esenzione di cui all’art. 87 (pex) non costituisce più causa di esclusione dal regime (decorrenza periodo d’imposta in corso al 4.7.2006).

Il regime di trasparenza (segue)

Artt. 116 TUIR

Possesso partecipazioni PEX

Ai sensi dell’art. 36, c. 16, lett. a) L. n. 248/2006 non costituisce più causa di esclusione dal regime (decorrenza periodo d’imposta in corso al 4.7.2006).

L’esclusione previgente aveva la funzione di evitare che i soci persone fisiche fruissero del regime agevolato di tassazione della plusvalenze da partecipazione riservato alle sole società di capitali.

Il regime di trasparenza

Artt. 116 TUIR

Possesso partecipazioni PEX

Art. 36, c. 16, lett. a) L. n. 248/2006: i dividendi percepiti ai sensi dell’art. 89 del TUIR e le plusvalenze derivanti da partecipazioni di cui all’art. 87 TUIR concorrono alla formazione del reddito della partecipata nella misura del 49,72%.
Ratio: rendere coerente il regime di trasparenza con il regime di tassazione di dividendi e plusvalenze previsto per le persone fisiche ai sensi degli artt. 58 c. 2 e 59 TUIR (esenzione 50,28%+ tassazione 49,72%).

Il regime di trasparenza: riportabilità delle perdite

Artt. 116, c. 2 TUIR

Perdite pregresse società che esercitano l’opzione

Le perdite imputate per trasparenza possono essere
utilizzate solo in diminuzione di redditi di analoga natura nel periodo di imposta in cui avviene l’imputazione e nei successivi fino al quinto.

Post L. n. 248/2006 (art. 36, c. 10)

Divieto per i soci della società trasparente di compensare le proprie perdite fiscali relative agli esercizi anteriori l’esercizio dell’opzione con i redditi imputati dalla società partecipata trasparente successivamente all’entrata in vigore del regime (decorr. periodo d’imposta in corso al 4.07.2006).

Il regime di trasparenza: vantaggi

  • Consolidamento del risultato della società partecipata in capo a tutti i soci in misura proporzionale alla quota di partecipazione detenuta da ciascuno di essi.
  • Percentuali di partecipazione ridotte rispetto al consolidato (10% al 50%).
  • Possibilità di compensare i risultati, siano essi positivi o negativi, all’interno del gruppo delle partecipanti.
  • Possibilità di esercitare l’opzione anche se l’esercizio della partecipata non coincide con quello delle partecipanti (il che potrebbe comportare uno slittamento del momento impositivo in capo alle partecipanti).
  • Gli utili già tassati per trasparenza, qualora vengano distribuiti non generano reddito imponibile in capo ai soci ,anche se sia decaduta l’opzione per trasparenza o siano subentrati nuovi soci.

Il regime di trasparenza: svantaggi

  • Tassazione degli utili prima che siano effettivamente percepiti.
  • Rideterminazione del reddito in capo alle partecipanti nel caso in cui siano avvenute svalutazioni delle partecipazioni derivanti da rettifiche di valore fiscalmente indeducibili.
  • Responsabilità solidale della società partecipata con ciascuna società partecipante per sanzioni, interessi e imposta riferiti ai redditi imputati per trasparenza ( nei soli casi di omessa, infedele o incompleta dichiarazione del proprio reddito vale a dire a fattispecie riconducibili alla stessa società partecipata).
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